Wardyński i Wspólnicy - rozwiązywanie sporów, arbitraż

Ocena tego wpływu może nastąpić dopiero po przeprowadzeniu kontroli – analizuje zapis ustawy o swobodzie działalności gospodarczej Radosław Teresiak, doradca podatkowy z Zespołu Doradztwa Podatkowego kancelarii Wardyński i Wspólnicy.

Przepis, który pozwala na uchylenie sprzecznego z prawem dowodu, obowiązuje na mocy nowelizacji ustawy o swobodzie działalności gospodarczej od 7 marca 2009 roku (art. 77 ust. 6). Zgodnie z jego brzmieniem dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy, jeśli miały istotny wpływ na wyniki kontroli. Przepis ten chroni przedsiębiorców w przypadku, gdy organ kontroli wszedł w posiadanie dowodów z naruszeniem przepisów.

Ustawodawca wymaga w art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (sdg), aby wadliwie przeprowadzone dowody miały istotny wpływ na wynik kontroli.

W związku z tym zarzut przeprowadzenia istotnego dla wyniku kontroli dowodu z naruszeniem prawa może być podniesiony, co do zasady, dopiero po zakończeniu kontroli. Dopiero wtedy możliwa jest bowiem ocena, czy dowód miał wpływ na wynik kontroli i na ile ten wpływ był istotny. Wynik kontroli to ustalenia faktyczne i ocena prawna zawarta w protokole kontroli. Można wprawdzie przyjąć, że każdy dowód ma wpływ na wynik kontroli – aczkolwiek w praktyce zdarza się, że kontrolujący przeprowadzają dowody, których treść nie znajduje później odzwierciedlenia w protokole kontroli, a więc nie mają one wpływu na wynik kontroli. Mimo to istotności wpływu dowodu na wynik kontroli nie sposób ocenić zaraz po jego przeprowadzeniu. Jedyny wyjątek dotyczy art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej (o.p.) – nieuznania za dowód ksiąg podatkowych prowadzonych nierzetelnie lub w sposób wadliwy – gdyż zgodnie z § 8 kontrolowany ma możliwość skorzystania z „odrębnego” od przewidzianego w art. 291 o.p trybu wnoszenia zastrzeżeń. Również wpływ nieuznania ksiąg za dowód na wynik kontroli jest oczywisty w świetle art. 23 o.p. (określenie podstawy opodatkowania w drodze szacowania).

Podkreślenia wymaga bowiem fakt, że istotny musi być wpływ dowodu na wynik kontroli, a nie stopień naruszenia prawa. Decydujące jest więc znaczenie dowodu dla wyniku kontroli, a nie to, jakie normy prawne i w jakim stopniu zostały naruszone.

Dotychczas obowiązujące regulacje prawne, np. instytucja wznowienia postępowania w Ordynacji podatkowej, przyjmowały, że to naruszenie prawa musi mieć istotny wpływ na wynik kontroli, natomiast zgodnie z art. 77 ust. 6 sdg ocenie podlega to, czy dowód miał istotny wpływ na wynik kontroli.

Przykładowo w sytuacji, gdy kontrolujący naruszy przepisy przy odbieraniu zeznań od kluczowego w sprawie świadka, na gruncie Ordynacji podatkowej kontrolowany musi wykazać, iż to naruszenie prawa było na tyle istotne, że miało wpływ na zrozumienie treści zeznania (wypaczyło ich sens), a przez to wpłynęło na wynik kontroli. Zgodnie z ustawą o swobodzie działalności gospodarczej ważne jest natomiast to, że treść zeznań pochodzi od kluczowego świadka, a więc mamy do czynienia z istotnym dowodem wpływającym na wynik kontroli. Jeśli przy jego przeprowadzaniu doszło do naruszenia prawa, nie bada się już wpływu naruszenia prawa na wynik kontroli.

Nie sposób jednak zgodzić się z postulatami, że zgodnie z intencją ustawodawcy dyskwalifikować dowody powinno już samo stwierdzenie, że w toku kontroli zebrano je z naruszeniem przepisów prawa.Z jednej strony ważna jest ocena, czy naruszenie prawa miało wpływ na wynik kontroli, a z drugiej strony – jak istotnych dla wyniku kontroli dowodów naruszenie prawa dotyczyło. Wydaje się, że intencją ustawodawcy było eliminowanie zarówno sytuacji, w których naruszenia prawa są tak poważne, że wypaczają wyniki kontroli, jak i drobnych naruszeń prawa – ale tylko przy przeprowadzaniu kluczowych dowodów. Nie była nią natomiast dyskwalifikacja dowodów bez względu na stopień naruszenia prawa oraz ich istotność.

Zgodnie z art. 291 § 4 o.p. kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli, który zawiera m.in. opis dokonanych ustaleń faktycznych i ocenę prawną sprawy będącej przedmiotem kontroli. Przyjmując, iż dopiero zestawienie tych dwóch elementów, a więc prawidłowość ustaleń faktycznych i ich subsumpcja, czyli zakwalifikowanie tych ustaleń do określonej kategorii faktów zawartych w skonstruowanej normie prawnej, pozwala na właściwą ocenę istotności wpływu dowodu na wynik kontroli, to zarzut wynikający z art. 77 ust. 6 sdg powinien być zgłoszony kontrolującemu w ramach zastrzeżeń, o których mowa w art. 291 § 1. Jeśli kontrolujący uwzględni argument, że dowód został przeprowadzony z naruszeniem przepisów prawa i był to dowód istotny dla wyniku kontroli, protokół z kontroli nie może stanowić dowodu w ewentualnym postępowaniu podatkowym. Przedmiotowy wynik kontroli jest bowiem „wypaczony”, i to zarówno w zakresie ustaleń faktycznych, jak i – w konsekwencji – w zakresie dokonanej oceny prawnej. Jeżeli kontrolujący nie uwzględni argumentacji kontrolowanego, to kontrolowany może ponownie podnieść zarzut w ramach postępowania podatkowego, w którym oceny dokona organ podatkowy,lub w skardze do sądu administracyjnego.

W języku nauki prawa dowodowego, a także w potocznym języku prawniczym pojęcia dowodu używa się w znaczeniu środka dowodowego. Zarówno w Ordynacji podatkowej jak i w Kodeksie postępowania administracyjnego (odpowiednio art. 180 § 1 i art. 75) pojęcia dowodu użyto w znaczeniu środka dowodowego.

W języku polskim słowo „dowód" ma wiele znaczeń. Dowodem może być okoliczność, rzecz dowodząca czegoś, przemawiająca za czymś, świadcząca o czymś, wskazująca na coś, oznaka czegoś, potwierdzenie, uzasadnienie, świadectwo.

Przez źródło dowodowe rozumie się osoby dostarczające środków dowodowych lub rzeczy, z których wynika określony środek dowodowy. W tym znaczeniu źródłem dowodowym może być strona postępowania, następca prawny strony, kurator, świadek, biegły, dowody rzeczowe będące przedmiotem oględzin, dokumenty, tzw. dowody nienazwane, np. płyty CD, taśmy dźwiękowe, taśmy filmowe, fotografie itp. W wyrażeniu „dowód ze świadka” akcentuje się nie tyle samą informację (treść zeznań), ile osobę świadka zdarzenia, będącego źródłem tych zeznań.

Z kolei do środków dowodowych rozumianych jako formy przekazu informacji uzyskiwanych ze źródeł dowodowych zaliczyć można wyjaśnienia stron, opinie biegłych, dowód z oględzin, treść dokumentów, treść zaświadczeń oraz oświadczeń, treść zeznań świadka dotyczących zdarzenia („dowód z zeznań świadka”). W tej grupie będą się mieścić także informacje pochodzące z analizy np. zapisów magnetycznych itp.

Powyższe rozróżnienie pozwala na konstatację, iż organ prowadzący kontrolę, włączając do tej kontroli określone źródło dowodowe, ma na celu uzyskanie określonego środka dowodowego, czyli dowodu istnienia lub nieistnienia określonego faktu albo prawdziwości lub nieprawdziwości określonego twierdzenia o tym fakcie.

Środek dowodowy to np. treść zeznań kluczowego świadka. Jeżeli zeznania zostały odebrane od świadka z naruszeniem przepisów prawa, zarówno materialnego, jak i procesowego, to dowód taki nie może być wykorzystany w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karnoskarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy. Art. 77 ust. 6 sdg nie zakazuje natomiast powtórzenia dowodu – a więc we wskazanych postępowaniach nie może być wykorzystana treść konkretnych zeznań, z określonego dnia i godziny. Ponowne odebranie od świadka zeznań pozostających w zgodzie z przepisami prawa skutkować będzie możliwością ich wykorzystania. Stąd istotny jest moment podniesienia zarzutu, gdyż w strategii procesowej należy uwzględnić możliwość konwalidacji dowodu przez organ kontroli.

Ze względu na możliwość konwalidacji środka dowodowego (dowodu) niemożność wykorzystania dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karnoskarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy nie wydaje się nadmiernie uciążliwa dla organów. Pojawia się natomiast pytanie, czy bezwzględny charakter normy wynikającej z art. 77 ust. 6 sdg jest zawsze korzystny dla strony postępowania. Należy bowiem zauważyć, iż organ sam może dojść do wniosku, że naruszył prawo przy przeprowadzaniu dowodu, i go powtórzyć. W związku z tymkonieczność powtarzania istotnych dowodów w przypadku drobnych naruszeń norm prawnych powinna następować wyłącznie na żądanie strony, które organ miałby obowiązek uwzględnić. Takie rozwiązanie pozwoliłoby stronie ocenić zasadność powtarzania dowodu, w tym ocenić koszty związane z powtarzaniem dowodu.

Zakres stosowania art. 77 ust. 6 sdg dotyczy każdej kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, w tym kontroli prowadzonych na podstawie ustaw szczególnych. Należy pamiętać, że ustawa sdg w art. 2 i art. 4 definiuje terminy „działalność gospodarcza” oraz „przedsiębiorca”.