Kiedy beneficjenci muszą wyjść z cienia | Co do zasady

Wprowadzenie globalnego standardu OECD dotyczącego automatycznej wymiany informacji finansowych oraz doprowadzenie przez Stany Zjednoczone do ogólnoświatowej implementacji FATCA spowodowało, że struktury, które do tej pory zapewniały poufność, będą musiały partycypować w obowiązkowym, międzynarodowym systemie wymiany informacji podatkowych. Dotyczy to zwłaszcza trustów i fundacji.

Trusty i fundacje w praktyce międzynarodowej

W przeszłości osoby, którym zależało na poufności czy większej prywatności w odniesieniu do posiadanego przez nie kapitału, często decydowały się na utworzenie struktur o charakterze powierniczym – trustu lub fundacji prywatnej. Konstrukcje te opierały się na założeniu, że właścicielem aktywów formalnie jest występujący na zewnątrz trust lub fundacja, a generowane przez nie zyski dystrybuowane są później pomiędzy beneficjentów w oparciu o zasady wskazane w akcie założycielskim.

Istniejące przez lata regulacje zapewniały poufność tych struktur. W związku z tym jedynym podmiotem widocznym na zewnątrz – czy to wobec inwestorów oraz instytucji finansowych, czy to wobec organów podatkowych – był powiernik trustu lub fundacja prywatna. Przez lata w strukturach tych – często zarejestrowanych w rajach podatkowych – mógł być akumulowany znaczny kapitał. Nie dałoby się go przypisać beneficjentom tak długo, jak długo nie dochodziło do podziału i dystrybucji majątku ze struktury powierniczej.

Z punktu widzenia fiskusa taka sytuacja była wielce niekorzystna, bowiem umożliwiała wieloletnie uchylanie się od płacenia podatku. Państwa nie posiadały zaś środków i narzędzi, aby skontrolować i zebrać informacje o strukturach zlokalizowanych niejednokrotnie w najbardziej odległych i egzotycznych zakątkach świata. Konieczne było więc poszerzenie współpracy w zakresie wymiany informacji podatkowych między państwami, tak aby w prosty i automatyczny sposób przepływały one pomiędzy zainteresowanymi państwami. Niezbędne stało się przy tym wprowadzenie takich instrumentów, które wymogłyby na instytucjach finansowych gromadzenie i przekazywanie informacji nie tylko o podmiotach formalnie zarejestrowanych jako posiadacz rachunku, lokaty, polisy itp., lecz również o osobach rzeczywiście kontrolujących dany podmiot.

Przełom w zakresie wymiany informacji

Po raz pierwszy odpowiednie regulacje wprowadzono w amerykańskiej ustawie potocznie nazywanej FATCA (Foreign Account Tax Compliance Act) z 2010 r., która nakładała na płatników 30% podatek u źródła, o ile nie będą zbierać i przekazywać amerykańskiemu fiskusowi informacji o amerykańskich podmiotach posiadających bezpośrednio lub pośrednio rachunek w danej instytucji. Stany Zjednoczone skłoniły inne kraje do podpisania umów dwustronnych, na podstawie których strony miały wymieniać między sobą informacje uzyskane od swoich krajowych instytucji finansowych. Polska zawarła również podobną umowę, która weszła w życie z dniem 1 lipca 2015 r.

Kamieniem milowym było jednak opracowanie wspólnie przez kraje OECD oraz grupę G-20 w 2014 r. globalnego standardu wymiany informacji finansowych w sprawach podatkowych (CRS – Common Reporting Standard). 55 państw zobowiązało się z początkiem 2017 r. wymienić po raz pierwszy informacje podatkowe w oparciu o jednolity standard wprowadzony do ich ustawodawstwa krajowego. Następne 46 jurysdykcji (w tym Szwajcaria) przystąpi do automatycznej wymiany z początkiem 2018 r. CRS został również przyjęty do prawodawstwa unijnego. Dyrektywa Rady 2014/107/UE z 9 grudnia 2014 r. zobligowała państwa członkowskie do implementacji odpowiednich przepisów w tym zakresie do dnia 31 grudnia 2015 r. Polska jeszcze tego obowiązku nie wykonała. 24 maja 2016 r. Ministerstwo Finansów opublikowało projekt ustawy o wymianie informacji podatkowych z innymi państwami. Można oczekiwać, że wejdzie on w życie w drugiej połowie tego roku.

Co to oznacza dla trustów i fundacji?

W nowej rzeczywistości należy rozważyć dwie sytuacje, w jakich może się znaleźć instytucja powiernicza. Po pierwsze sam trust/fundacja może być uznany za raportującą instytucję finansową, która musi zebrać i przekazać organom podatkowym informacje o beneficjentach zgromadzonych w tej instytucji środków. Po drugie sam trust może być przecież posiadaczem rachunku w raportującej instytucji finansowej. Wtedy konieczne będzie ustalenie zakresu informacji o uczestnikach struktury, których przekazania może żądać instytucja raportująca.

Powiernik zarządzający strukturą powierniczą powinien rozważyć, czy trust kwalifikuje się jako raportująca instytucja finansowa (RFI – Reporting Financial Institution). CRS i FATCA przewidują kompleksowe reguły, w oparciu o które należy poczynić takie ustalenia. Można jednak generalnie przyjąć, że na powierniku ciążyć będzie obowiązek raportowy, o ile posiada siedzibę lub zarząd w państwie uczestniczącym w wymianie informacji, oraz:

• przechowuje aktywa finansowe na rachunek innych osób,
• w ramach działalności gospodarczej obraca instrumentami rynku pieniężnego lub zarządza portfelem aktywów w imieniu i na rzecz innych osób, lub
• w ramach działalności gospodarczej inwestuje, administruje lub zarządza aktywami finansowymi lub środkami pieniężnymi w imieniu innych osób.

Jeśli okaże się, że trust jest raportującą instytucją finansową, będzie on musiał, w odniesieniu do rachunków podlegających raportowaniu, zebrać dane dotyczące szczegółów rachunku (numer rachunku, nazwa i numer indentyfikacyjny raportującej instytucji finansowej), szczegółowe dane osobowe posiadacza rachunku, saldo rachunku ustalone na koniec roku kalendarzowego (lub innego stosowanego okresu sprawozdawczego) oraz szczegółowe zestawienie brutto odsetek, dywidend, przychodów z obrotu/umorzenia aktywów finansowych oraz innych przychodów osiągniętych w związku z wykonywaniem przez powiernika swojej funkcji.

Ponadto powiernik jest również zobowiązany do zaraportowania osób kontrolujących trust/fundację i dokładnego wskazania ich danych osobowych. Do „osób kontrolujących” zalicza się: ustanawiającego trust (settlor/founder), protektora, powiernika (trustee) oraz beneficjentów (beneficiaries). Wszystkie te podmioty powinny być ujawnione, ze wskazaniem całkowitej wartości majątku trustu/fundacji oraz kwot wypłat na rzecz tych podmiotów w danym okresie sprawozdawczym. Co istotne, jeżeli jakakolwiek ze wskazanych „osób kontrolujących” jest osobą prawną, powiernik ma obowiązek dochować należytej staranności w ustaleniu danych „osób kontrolujących” ten podmiot. Polski projekt ustawy o wymianie informacji podatkowych przewiduje odpowiedzialność karnoskarbową instytucji finansowych, które uchylają się od obowiązku zbierania i przekazywania informacji, lub przekazują informacje błędne albo niepełne.

Należy podkreślić, że wskazane wyżej zasady dotyczą wszystkich raportujących instytucji finansowych w odniesieniu do rachunków raportowanych. Stąd nawet jeśli powiernik/fundacja nie jest sklasyfikowana jako RFI, to obowiązek raportowy spoczywać będzie np. na banku, w którym otwarty jest rachunek bankowy, na biurze maklerskim zarządzającym portfolio trustu czy na ubezpieczycielu udzielającym polisy inwestycyjnej. Podmioty te również będą obowiązane do ustalenia osób kontrolujących, o ile przeprowadzone przez nie badanie due diligence wykaże, że posiadacz rachunku nie działa we własnym imieniu. W takiej sytuacji instytucja raportowa zwróci się najpewniej do powiernika/fundacji z żądaniem udzielenia odpowiednich informacji pod rygorem odmowy otworzenia rachunku bądź też jego zamknięcia.

Kiedy beneficjent nie jest osobą kontrolującą?

Istnieje pewna kategoria prawna beneficjentów, która nie podlega raportowaniu.

W większości jurysdykcji ustanawiający trust lub fundację może wskazać, jaki charakter będą miały uprawnienia przyznane beneficjentom. Przede wszystkim może on określić dokładnie, kto będzie beneficjentem struktury powierniczej oraz w jakim czasie i w jakim zakresie ta osoba będzie mogła partycypować w majątku i zysku trustu/fundacji. Tacy beneficjenci nazywani są express (albo direct) beneficiaries i należy ich wskazać jako osoby kontrolujące, bowiem możliwe jest określenie przysługującego im prawa i uprawnienia w truście.

Dopuszczalne jest też jednak ustanowienie tzw. „beneficjentów dyskrecjonalnych” (discretionary beneficiaries), którym zamiast egzekwowalnego roszczenia o wypłatę konkretnego udziału w konkretnym czasie przysługuje jedynie prawo do bycia uwzględnionym przez powiernika w toku podejmowania decyzji o podziale majątku trustu/fundacji. To od powiernika zależeć będzie, czy i w jakim zakresie przekaże on beneficjentowi zgromadzony w strukturze majątek. Beneficjenci z tej kategorii są traktowani jako osoby raportowane dopiero w tym okresie sprawozdawczym, w którym otrzymają rzeczywistą wypłatę z trustu/fundacji. Może się więc zdarzyć, że w przypadku discretionary trust żadni beneficjenci nie będą raportowani przez instytucję finansową.  

Podsumowanie

Nie ulega wątpliwości, że wprowadzenie automatycznej wymiany informacji podatkowych na tak szeroką skalę stanowi krok milowy w zwalczaniu agresywnych praktyk podatkowych. Jest to też jednak wyzwanie, zwłaszcza dla tych, którzy w wymianie informacji będą aktywnie uczestniczyć – czyli raportujących instytucji finansowych. Dla beneficjentów stosunków powierniczych to zaś ostatni moment, aby przeprowadzić due diligence podatkowe i zaplanować kolejne działania w ten sposób, aby pierwsza automatyczna wymiana informacji podatkowych nie okazała się zaskoczeniem.

Tomasz Krzywański, praktyka doradztwa dla klientów indywidualnych kancelarii Wardyński i Wspólnicy