Podatek minimalny od przychodów z budynków
Podatek minimalny został odwieszony od czerwca 2022 r., a razem z odwieszeniem wróciły wątpliwości interpretacyjne utrudniające stosowanie tego podatku przez podatników. Wątpliwości dotyczą m.in. objęcia tym podatkiem usług hotelarskich, a także uwzględniania przy obliczaniu podatku odpisów amortyzacyjnych od budynków oraz przychodów z części wspólnych.
Podatek minimalny dotyczy budynków będących środkami trwałymi wynajmowanych, wydzierżawianych lub oddanych do używania na podstawie innej umowy o podobnym charakterze i obciąża ich (współ)właścicieli. Przychodem jest ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa budynku wynikająca z prowadzonej ewidencji środków trwałych, a w miesiącu, w którym budynek został wprowadzony do ewidencji środków trwałych, przychodem jest wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia budynku do ewidencji środków trwałych. Podstawą opodatkowania jest suma przychodów z poszczególnych budynków w danym miesiącu pomniejszona o 10 mln zł. Stawka podatku minimalnego wynosi 0,035%. Podatek minimalny nie jest należny, jeżeli nie przekracza kwoty zaliczki na podatek dochodowy za dany miesiąc.
Hotele – czy są objęte podatkiem minimalnym?
Według organów podatkowych usługa hotelarska ma cechy podobne do usługi najmu, gdyż świadczeniem głównym w ramach usługi hotelarskiej jest korzystanie z określonej części budynku będącego hotelem w celu krótkoterminowego zakwaterowania i zaspokojenia potrzeb noclegowych. Natomiast inne usługi świadczone w ramach usługi hotelarskiej mają charakter dodatkowy. Umowa o świadczenie usług hotelarskich ma zatem charakter umowy mieszanej, lecz ze względu na dominujący element w postaci korzystania z części budynku będącego hotelem ma charakter podobny do umowy najmu. Z tego powodu organy podatkowe stoją na stanowisku, że przychody z budynków będących hotelami powinny podlegać podatkowi minimalnemu (por. interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 13 października 2023 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.447.2023.2.BS). Analogiczne stanowisko znalazło również odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z 7 lutego 2023 r., II FSK 1717/20).
Jednakże kształtująca się dominująca linia orzecznicza opiera się na stanowisku, że umowa o świadczenie usług hotelarskich nie jest podobna do umowy najmu, a każda z tych umów reguluje inne dziedziny aktywności gospodarczej. Różnica polega w szczególności na tym, że istotą umowy najmu jest oddanie rzeczy do używania (korzystania), natomiast istotą umowy o świadczenie usług hotelarskich jest udostępnianie określonych części hotelu na potrzeby krótkoterminowego pobytu i świadczenie usług dodatkowych bez prawa usługobiorcy (gościa) do pobierania pożytków. Tym samym przychody z budynków będących hotelami nie powinny podlegać podatkowi minimalnemu (por. wyrok NSA z 4 lipca 2023 r., II FSK 71/21 i z 12 lipca 2023 r., II FSK 372/23).
Czy odpisy amortyzacyjne od budynków pomniejszają wartość początkową budynków dla celów podatku minimalnego?
Przedmiotem opodatkowania podatkiem minimalnym jest co do zasady przychód, którym jest ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa budynków wynikająca z prowadzonej ewidencji środków trwałych.
Niektórzy podatnicy twierdzą, że wartość początkowa budynków dla celów podatku minimalnego powinna podlegać pomniejszeniu co miesiąc o wartość odpisów amortyzacyjnych dokonywanych w poprzednich miesiącach. Takie podejście oznaczałoby, że wartość początkowa budynków jest zmienna, co oznacza, że z miesiąca na miesiąc podstawa opodatkowania podatkiem minimalnym maleje w miarę dokonywania przez podatnika odpisów amortyzacyjnych. W przeszłości takie stanowisko aprobowały sądy administracyjne (por. wyrok WSA w Warszawie z 17 kwietnia 2019 r., III SA/Wa 1905/18 i z 22 maja 2019 r., III SA/Wa 1903/18, następnie uchylone).
Organy podatkowe i sądy administracyjne stoją jednak na stanowisku, że wartość początkowa budynków jest co do zasady stała i nie podlega pomniejszeniu o odpisy amortyzacyjne (inaczej niż w przypadku ulepszenia lub odłączenia części składowej). Na gruncie ustawy o CIT co do zasady odpisy amortyzacyjne są naliczane od wartości początkowej środka trwałego bez pomniejszania wartości początkowej o dokonane odpisy amortyzacyjne (wartości początkowej brutto). Wartość początkowa podlega pomniejszeniu o dokonane odpisy amortyzacyjne tylko i wyłącznie w wyraźnie wskazanych przypadkach – przykładowo w przypadku amortyzacji metodą degresywną. Skoro zasady ustalania przychodu z budynków dla celów podatku minimalnego nie przewidują wprost pomniejszania co miesiąc wartości początkowej budynków o dokonane w poprzednich miesiącach odpisy amortyzacyjne, to należy przyjąć, że odpisy amortyzacyjne nie mają znaczenia dla wartości przychodu z budynków podlegającego podatkowi minimalnemu (por. interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 12 października 2022 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.56.2022.1.MR, wyrok NSA z 28 kwietnia 2022 r., II FSK2173/19, z 9 sierpnia 2023 r., II FSK 214/21 oraz z 26 października 2023 r., II FSK 361/21).
Czy części wspólne budynku są uwzględniane w przypadku proporcjonalnego ustalenia przychodu z budynków podlegającego podatkowi minimalnemu.
W przypadku gdy budynek został oddany do używania w części, przychód ustala się proporcjonalnie do udziału powierzchni użytkowej oddanej do używania w całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku na pierwszy dzień każdego miesiąca.
W tym zakresie stanowisko organów podatkowych wydaje się niejednolite. Z jednej strony, w interpretacjach indywidualnych można zidentyfikować pogląd, że w podstawie opodatkowania podatkiem minimalnym nie należy uwzględniać części wspólnych, w przypadku których nie można ustalić, jaka ich część dotyczy wynajmowanej powierzchni budynku (np. gdy część budynku jest wynajmowana przez wynajmującego, a cześć użytkowana przez wynajmującego jako biura na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej), co a contrario oznacza, że jeżeli można ustalić, jaka część dotyczy wynajmowanej powierzchni budynku, to wówczas należy ująć części wspólne w podstawie opodatkowania podatkiem minimalnym – powierzchnię wynajmowanych części wspólnych w liczniku i całkowitą powierzchnię części wspólnych w mianowniku obliczanej proporcji (interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 26 kwietnia 2019 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.37.2019.1.MS).
Z drugiej strony, organy podatkowe zwracają uwagę, że jeżeli części wspólne nie są oddane do używania na podstawie umowy najmu, co wynika z umowy najmu (w analizowanych stanach faktycznych / zdarzeniach przyszłych nie została określona opłata za korzystanie z określonej części powierzchni wspólnej, np. procentowo), to nie należy ich w ogóle uwzględniać w podstawie opodatkowania podatkiem minimalnym – ani w liczniku, ani w mianowniku obliczanej proporcji (interpretacje indywidualne Dyrektora KIS: z 11 września 2019 r., nr 0111-KDIB2-3.4010.185.2019.2.KK; z 12 września 2019 r., nr 0111-KDIB2-3.4010.184.2019.2.KK; z 10 marca 2020 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.9.1.2020.ŚS; z 16 grudnia 2020 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.237.2020.1.MK; z 12 października 2022 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.56.2022.1.MR). Takie stanowisko daje się również zidentyfikować w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 marca 2021 r., nr I SA/Gl 284/21 (prawomocny)).
Zatem, jeżeli przedmiotem najmu nie są części wspólne, a najemca ma prawo jedynie korzystać z części wspólnych w zakresie koniecznym do korzystania z wynajmowanej powierzchni budynku, i umowa najmu nie przewiduje opłaty za korzystanie z części wspólnych, wówczas wydaje się, że części wspólne nie powinny być uwzględniane w celu obliczenia proporcji – części wspólne nie powinny być uwzględniane w powierzchni użytkowej oddanej do używania oraz nie powinny być uwzględniane w całkowitej powierzchni użytkowej budynku. Niemniej jednak istnieje ryzyko zakwestionowania takiego stanowiska przez organy podatkowe ze względu na niespójną praktykę interpretacyjną organów podatkowych i praktykę orzeczniczą.
Dlatego podatnicy powinni zawczasu przeanalizować swoją sytuację, aby zabezpieczyć się przed ryzykiem podatkowym wynikającym z wątpliwości dotyczących stosowania podatku minimalnego.
Mateusz Rowiński, praktyka podatkowa kancelarii Wardyński i Wspólnicy
