Projekt objaśnień podatkowych – zasady poboru podatku u źródła

27.06.2019 podatki

Ministerstwo Finansów opublikowało projekt długo wyczekiwanych objaśnień dotyczących zasad poboru podatku u źródła i obowiązków płatnika. Mają one rozwiać wątpliwości podatników, które pojawiły się po nowelizacji ustaw o podatkach dochodowych.

Z początkiem roku zmianie uległy ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zmodyfikowano mechanizm poboru przez płatników podatku u źródła, wprowadzono nową definicję właściciela rzeczywistego i zmieniono szczególną klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania w ustawie o CIT.

Zastosowanie przepisów dotyczących mechanizmu poboru podatku zostało wyłączone do 30 czerwca 2019 r., by podatnicy mogli przygotować się do stosowania nowych przepisów. Na tę samą datę wyznaczony został termin przesyłania uwag do projektu objaśnień.

Poniższe omówienie będzie odnosić się przede wszystkim do ustawy o CIT.

Regulacje obowiązujące od 1 stycznia 2019 r.

Nowa definicja właściciela rzeczywistego efektywnie poszerza katalog wymogów, których spełnienie jest konieczne, by płatnik mógł skorzystać z możliwości zastosowania stawki podatku innej niż ustawowa, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku wynikających z przepisów szczególnych lub traktatów podatkowych.

Zgodnie z definicją właścicielem rzeczywistym jest podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:

otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,
nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,
prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności uzyskiwane są w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Przepisy nakazują weryfikować spełnienie ostatniego z kryteriów przez pryzmat cech, które służą do badania, czy zagraniczna jednostka kontrolowana prowadzi działalność gospodarczą (art. 24a ust. 18 w związku z art. 4a pkt 29 ustawy o CIT).

Weryfikując powyższe warunki, płatnik musi dochować należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Regulacje obowiązujące po 30 czerwca 2019 r.

Po 30 czerwca 2019 r. w pełnym zakresie zastosowanie znajdzie nowy mechanizm poboru podatku u źródła, do którego stosowania zobowiązane są podmioty wypłacające należności opisane w art. 21 ust. 1 oraz 22 ust. 1 ustawy o CIT – w tym dywidendy, oraz wypłacane na rzecz nierezydentów odsetki, należności licencyjne oraz wynagrodzenia z tytułu świadczenia wybranych usług niematerialnych.

W uproszczeniu, na gruncie ustawy o CIT, nowy mechanizm polega na tym, że płatnik pobiera podatek u źródła od dokonywanych wypłat według stawki ustawowej, w odniesieniu do nadwyżki ponad kwotę 2 milionów złotych, a następnie właściwy podmiot (podatnik albo płatnik, jeśli poniósł on ekonomiczny ciężar daniny) występuje do organu podatkowego o zwrot podatku.

Alternatywnie płatnik może nie pobrać podatku i złożyć do organu podatkowego:

oświadczenie, że posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku wynikających z przepisów szczególnych lub traktatów podatkowych,
oświadczenie o braku wiedzy o okolicznościach wykluczających zastosowanie korzystniejszych warunków opodatkowania lub nieopodatkowanie.

Ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 3 lub art. 22 ust. 4 ustawy CIT, można też skorzystać, jeśli właściwy podmiot (podatnik lub płatnik, jeśli poniósł on ekonomiczny ciężar daniny) uzyskał od organu podatkowego opinię o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych na rzecz tego podatnika należności.

Odpowiedzialność karna zwieńczeniem regulacji

Pikanterii dodaje fakt, że składanie oświadczeń w każdej z powyższych ścieżek zagrożone jest odpowiedzialnością karną. Dotyczy to wszystkich trzech trybów:

oświadczenia składanego do urzędu skarbowego w celu bezpośredniego zastosowania korzystniejszych warunków opodatkowania lub nieopodatkowania,
wniosku o zwrot podatku, o którym mowa w rozdziale 6a ustawy o CIT,
wniosku o wydanie opinii o stosowaniu zwolnienia, o którym mowa w art. 26b ust. 1 ustawy o CIT.

W przypadku trybu wnioskowego, pod rygorem odpowiedzialności karnej, na podstawie art. 56d § 1 pkt 2 kodeksu karnego skarbowego, składa się oświadczenia o zgodności z prawdą przedstawionych faktów oraz zgodności z oryginałem dokumentacji załączonej do tych wniosków.

Popełnienie przestępstwa zagrożone jest karą grzywny lub karą pozbawienia wolności. W przypadkach mniejszej wagi czyn jest zagrożony karą grzywny za wykroczenie skarbowe.

Istota problemu

Katalog płatności, których dotyczą nowe przepisy, jest obszerny. Wśród płatności objętych nową regulacją można wskazać m.in. wypłaty dywidend, a także dokonywane na rzecz nierezydentów wypłaty odsetek, należności licencyjnych oraz wynagrodzeń za różnego rodzaju usługi. W efekcie grono podmiotów dotkniętych nową regulacją i obarczonych nowymi obowiązkami jest szerokie.

Przepisy budziły zasadne kontrowersje w szczególności wśród podmiotów, które w swoich strukturach posiadają spółki holdingowe. Ze względu na szerokie spektrum nowych przepisów, użycie w nich licznych klauzul generalnych oraz obarczenie nieprzestrzegania przepisów dotkliwymi sankcjami podatnicy i płatnicy podejmowali szereg działań zmierzających do zgromadzenia obszernego portfolio informacji o kontrahentach oraz podmiotach z grupy, przeprowadzenia audytów, a w wybranych przypadkach restrukturyzacji działalności.

W świetle opublikowanych objaśnień należy dojść do wniosku, że działania podjęte dotychczas przez tych podatników i płatników były ze wszech miar uzasadnione.

Projekt objaśnień – rozstrzygane problemy

Projekt objaśnień dotyka wybranych zagadnień związanych ze stosowaniem przepisów o nowych zasadach poboru podatku u źródła. Wśród omówionych zagadnień znajdują się m.in.:

wyjaśnienie, dlaczego ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie do ustawy standardu rzeczywistego właściciela,
uwagi uzupełniające do ustawowej definicji właściciela rzeczywistego,
uwagi dotyczące specyfiki spółek holdingowych,
opis obowiązków związanych z dochowaniem należytej staranności,
opis warunków ubiegania się o zwrot podatku,
zasady ustalania, czy doszło do przekroczenia progu 2 milionów złotych.

W praktyce najwięcej wątpliwości budziła kwestia standardu należytej staranności oraz kwestia relacji pomiędzy działalnością prowadzoną przez spółki holdingowe oraz definicją właściciela rzeczywistego obejmującą wymóg prowadzenia działalności gospodarczej.

Działalność holdingów na cenzurowanym, ale mogło być gorzej

Zacznijmy od pozytywów. Wytyczne wskazują, że w praktyce różne będą przesłanki prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez spółki produkcyjne, handlowe, usługowe oraz spółki zajmujące się szeroko rozumianą działalnością finansową – przykładowo inwestycyjną czy holdingową. Wnioskuję, że w ten sposób Ministerstwo Finansów sygnalizuje, że będzie uznawało działalność spółek holdingowych za prowadzenie działalności gospodarczej. Odmienna ocena nie byłaby racjonalna, a jednocześnie stałaby w sprzeczności z prawem europejskim, niemniej taką deklarację uważam za potrzebną.

Niestety część projektu objaśnień dotycząca specyfiki podmiotów holdingowych skupia się na tym, że podmiotom holdingowym trudno będzie spełnić definicję rzeczywistego właściciela. Wszystkie uwagi zawarte w sekcji dotyczącej holdingów wskazują, kiedy mamy do czynienia z nadużyciem prawa lub próbą stosowania przepisów niezgodnie z ich celem. Z objaśnień wyprowadzić można wnioski co do tego, jakie okoliczności świadczą o braku rzeczywistej działalności gospodarczej (m.in. brak należytej substancji) oraz istnieniu sztucznej konstrukcji (m.in. istnienie umów mających na celu wytransferowanie dochodów ze spółki operacyjnej w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych). Ustalenie pozytywnego, względnie jednoznacznego wzorca postępowania dla podatnika jest możliwe głównie przy zastosowaniu wykładni a contrario.

Taką konstrukcję objaśnień uważam za umiarkowanie przydatną. Podatnikowi trudno będzie bowiem zastosować się do objaśnień, w których brakuje pozytywnego wzorca postępowania.

Niemniej wytyczne sygnalizują (a contrario), że ma szansę zostać uznanym za rzeczywistego właściciela należności podmiot holdingowy, który:

nie został powołany w celu uzyskania korzyści podatkowej,
nie ogranicza swojej działalności do otrzymywania odsetek lub dywidend i ich przekazywania innemu podmiotowi,
posiada zasoby kadrowe niezbędne do prowadzenia działalności holdingowej,
posiada pomieszczenia, wyposażenie oraz oprogramowanie i
nie jest stroną umowy lub faktycznej relacji, która prowadzi do zmniejszenia obciążeń podatkowych.

W oczekiwaniu na wersję ostateczną

Pojawienie się objaśnień niewątpliwie przyczyniło się do wyjaśnienia stanowiska Ministerstwa Finansów w wielu obszarach. W projekcie wciąż brakuje jednak odpowiedzi na kilka zasadniczych pytań mających swoje źródło w prawie europejskim, konwencji modelowej, a także prawie polskim.

W szczególności w projekcie zabrakło odniesienia do najbardziej aktualnego orzecznictwa europejskiego na gruncie dyrektyw podatkowych w zakresie, w jakim standardy wynikające z tego orzecznictwa odbiegają od wymogów prawa polskiego. W istocie projekt objaśnień kilkukrotnie odnosi się do wzorców wynikających z orzecznictwa, niemniej kilka wątków wymaga uzupełnienia.

Interesujące dla podatników mogłyby być także uwagi na temat możliwości korzystania z korzyści traktatowych w przypadku, gdy zarówno spółka holdingowa niebędąca właścicielem rzeczywistym, jak i znajdująca się nad nią spółka będąca właścicielem rzeczywistym znajdują się w tym samym kraju. Projekt objaśnień wskazuje jedynie na przykład dotyczący faktu, że powiernik papierów wartościowych (ang. custodian) nie będzie traktowany jako rzeczywisty właściciel należności wypłacanych z ich tytułu. Wedle przykładu z korzyści traktatowych, po spełnieniu przewidzianych prawem warunków, będzie mógł skorzystać podmiot, na rzecz którego działa powiernik. W mojej ocenie warto byłoby poszerzyć katalog przykładów zawartych w objaśnieniach.

Przydatne z perspektywy pewności prawa podatkowego byłoby też wskazanie pozytywnego wzorca dla działalności podmiotów holdingowych lub bardziej holistyczne uregulowanie tego zagadnienia, tak by prawo w większym stopniu korespondowało z realiami rynkowymi.

Wojciech Marszałkowski, adwokat, praktyka podatkowa kancelarii Wardyński i Wspólnicy