Aspekty podatkowe faktoringu
Faktoring jest bardzo wygodnym sposobem zabezpieczania płynności finansowej przedsiębiorstwa. Decydując się na tę metodę, trzeba jednak pamiętać o zasadach jej opodatkowania.
Dogodnym instrumentem wykorzystywanym do zabezpieczenia płynności przez podmioty gospodarcze stał się faktoring, który ze względu na obecne realia rynkowe jest instrumentem coraz częściej wybieranym przez przedsiębiorców. Posłużenie się faktoringiem w celu zabezpieczenia płynności wiąże się z wieloma korzyściami. Decydując się jednak na skorzystanie z usług faktoringu, przedsiębiorca powinien mieć na względzie kwestie opodatkowania tej instytucji.
Ustawa o podatku VAT przewiduje szeroki katalog zwolnień przedmiotowych z opodatkowania dotyczących m.in. pośrednictwa finansowego. Zwolnione są również usługi stanowiące element usługi finansowej, które są odrębną całością, właściwą oraz niezbędną do świadczenia usług zwolnionych z VAT. Zakresem tego zwolnienia nie są jednak objęte czynności ściągania długów, w tym faktoringu, co wskazuję, że są one opodatkowane podatkiem VAT w wysokości 23%.
Wiele kontrowersji budziła możliwość opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych cesji wierzytelności, będącej jednym z elementów składających się na usługę faktoringu. W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-93/10 Bundesfinanzhof przeciwko GFKL Financial Services AG z 27 października 2011 r. Trybunał stanął na stanowisku, że w przypadku gdy przedmiotem cesji są wierzytelności, co do których istnieje poważna wątpliwość, że zostaną zaspokojone, zaś faktor przejmuje ryzyko ich niezaspokojenia w zamian za cenę poniżej wartości nominalnej, to różnica między wartością nominalną przenoszonych wierzytelności a ceną ich sprzedaży nie stanowi wynagrodzenia za usługę, lecz odzwierciedla rzeczywistą wartość ekonomiczną tych wierzytelności. Trybunał, przesądzając, że w powyższym przypadku nie mamy do czynienia ze świadczeniem usługi, umożliwił opodatkowanie przenoszenia wierzytelności podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zatem, pomimo bezpośredniego wskazania w ustawie o VAT opodatkowania usługi faktoringu, cesja wierzytelności w wykonaniu umowy faktoringu może podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnej.
Stanowisko Trybunału znalazło odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku NSA z 19 marca 2012 r. (sygn. I FPS 5/11) sąd zgodził się z zaprezentowanymi wyżej poglądami Trybunału. Zapoczątkowało to nową linię orzeczniczą sądów administracyjnych i powstanie nowej praktyki organów podatkowych w Polsce w zakresie interpretacji wydawanych przez te organy. Odejście od stanowiska, że każde nabycie wierzytelności stanowi świadczenie usług, powoduje jednak konieczność każdorazowego zbadania przez podatnika, czy istnieją przesłanki wskazujące, że transakcja będzie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych.
W kontekście opodatkowania VAT usługi faktoringu warto odnieść się do zagadnień związanych z momentem powstania obowiązku podatkowego oraz podstawą opodatkowania.
Zgodnie z obowiązującą w podatku VAT zasadą ogólną obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. W przypadku gdy dostawa towaru lub wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w siódmym dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (tzn. nabycia wierzytelności). Natomiast w przypadku rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego przy imporcie usług, tzn. w sytuacji, w której usługa faktoringu jest świadczona przez podmiot zagraniczny nieposiadający stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski na rzecz polskiego podmiotu, obowiązek podatkowy powstaje w chwili wykonania usługi. Należy wszakże pamiętać, że w przypadku gdy import usług faktoringu jest rozliczany na podstawie ustalanych, następujących po sobie terminów płatności krótszych niż rok, usługa zostaje uznana za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności, aż do momentu zakończenia świadczenia tych usług.
Wątpliwości związane ze zdefiniowaniem podstawy opodatkowania dotyczą wynagrodzenia naliczanego przy nabyciu wierzytelności. O ile nie wzbudza kontrowersji pogląd, że w przypadku wynagrodzenia wyrażonego w formie prowizji postawą opodatkowania jest jej kwota, o tyle w przypadku wynagrodzenia w formie dyskonta, tzn. różnicy pomiędzy wartością nominalną wierzytelności i ceną uiszczoną w zamian, nasuwa się pytanie, co powinno stanowić podstawę opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej uznał, że „podstawą opodatkowania czynności polegającej na nabyciu wierzytelności jest różnica pomiędzy wartością nominalną wierzytelności, a wartością, którą zbywca otrzymał od nabywcy, pomniejszona o kwotę należnego podatku”. Stanowisko organu wydaje się słuszne. Brak jest racjonalnych argumentów, które przedstawiałyby inny sposób kalkulacji podstawy opodatkowania. Różnica w postaci dyskonta odzwierciedla bowiem rzeczywiste wynagrodzenie usługodawcy.
Istotną kwestią w zakresie opodatkowania podatkiem VAT jest sposób rozliczenia podatku w przypadku, gdy dostawcą usług dla polskiego przedsiębiorcy jest faktor nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. W takiej sytuacji miejscem świadczenia przedmiotowej usługi jest miejsce, w którym usługobiorca (faktorant) będący podatnikiem ma siedzibę działalności gospodarczej, czyli Polska. Ponieważ zgodnie z przepisami ustawy o VAT podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nie posiadających siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Polski, świadczenie przez faktora odpłatnych usług na rzecz polskiego faktoranta ma charakter importu usług. Polski przedsiębiorca (faktorant) będący nabywcą usługi faktoringu dokonuje rozliczenia usług na zasadzie samoobliczenia podatku przez nabywcę usługi (reverse charge mechanism), tzn. dokonując rozliczeń w deklaracji dla podatku VAT, jako podmiot odpowiedzialny za zapłatę VAT. Jednocześnie deklaruje też oraz, co do zasady, odlicza podatek (wykazuje zatem we wskazanej deklaracji zarówno podatek należny, jak i naliczony od dokonanych transakcji).
Powyższe rozważania wskazują, że wykorzystywanie przez przedsiębiorcę instytucji faktoringu w celu zabezpieczenia płynności wiąże się z koniecznością starannego zaplanowania podejmowanych działań, które powinny być ściśle dostosowane do zaistniałych okoliczności, biorąc pod uwagę ich podatkową kwalifikację. Ryzyko podatkowe planowanej transakcji ma bowiem zasadnicze znaczenie dla jej opłacalności.
Kazimierz Romaniec, Jakub Michałeczko, Zespół Doradztwa Podatkowego kancelarii Wardyński i Wspólnicy