Podatek od CFC: gdy środek antyabuzywny staje się sankcją
Wyobraźmy sobie sytuację, w której polski podatnik ma 1% praw do udziału w zysku zagranicznej spółki. Pozostałe 99% należy do innych inwestorów. Mimo to podatnik ten jest w świetle polskich przepisów traktowany tak, jak gdyby przez cały rok przysługiwało mu 100% praw. Co więcej, nie może przedstawić dowodów, że fakty są inne – tylko dlatego, że zagraniczna spółka ma siedzibę w tzw. raju podatkowym. Ten kontrowersyjny pogląd przedstawił WSA w Warszawie w wyroku z 7 maja 2026 r. (III SA/Wa 125/26).
Spór w tej sprawie sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy w świetle prawa unijnego i Konstytucji RP przepis ustawy o PIT może automatycznie nakładać na polskiego podatnika podatek od 100% zysku zagranicznej spółki kontrolowanej (CFC), bez możliwości wykazania rzeczywistego udziału podatnika w zysku spółki.
Wyrok ten wpisuje się w szerszą dyskusję o właściwym wyznaczeniu granic pomiędzy walką z unikaniem opodatkowania a dopuszczalną ingerencją w prawa podatnika za pomocą regulacji antyabuzywnych. Powyższa sprawa pokazuje, że stosowanie polskich przepisów o CFC z pominięciem wytycznych Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej może prowadzić do nieproporcjonalnego, wręcz sankcyjnego opodatkowania dochodu, do którego podatnik faktycznie nie ma praw.
1% udziału, podatek od 100% dochodu?
Przepisy o CFC pozwalają w określonych przypadkach opodatkować w Polsce dochód zagranicznej spółki niezależnie od jego dystrybucji na rzecz polskiego udziałowca. W ten sposób ustawodawca zwalcza odraczanie opodatkowania związane z pozostawieniem dochodu w spółce zagranicznej zamiast jego wypłaty. Regulacja ma też przeciwdziałać przenoszeniu dochodów do jurysdykcji o niskim poziomie opodatkowania. Podatek CFC ma zatem zapobiegać powstawaniu korzyści z lokowania polskiego kapitału m.in. w krajach stosujących szkodliwą konkurencję podatkową.
Ustawa o PIT przewiduje co do zasady opodatkowanie dochodu spółki CFC w takiej części, jaka odpowiada udziałowi w zysku spółki przysługującemu polskiemu podatnikowi. W odniesieniu do niektórych kategorii CFC ustawa przewiduje jednak domniemanie posiadania 100% udziału w zysku przez cały rok podatkowy.
Podatnik może takie domniemanie obalić i wykazać, że jego udział w zysku spółki CFC był inny. Taką możliwość ustawodawca przewidział jednak wprost tylko w odniesieniu do spółek z siedzibą w państwach, z którymi Polska nie zawarła umowy międzynarodowej dającej podstawę do wymiany informacji podatkowych. Analogicznego prawa nie ma podatnik posiadający udział w zysku spółki CFC z siedzibą w raju podatkowym.
Sytuacja ta prowadzi do nieuzasadnionych ekonomicznie konsekwencji. Podatnik jest bowiem zmuszony zapłacić podatek od dochodu, który nigdy nie powiększył jego majątku i do którego nie ma praw. Budzi to istotne zastrzeżenia zwłaszcza w sytuacji, gdy w stosunku do tego podatnika istnieją inne mechanizmy zapobiegania uniknięciu opodatkowania w związku z realizowaną przez niego inwestycją.
Co na to TSUE?
Wyrok TSUE z 26 lutego 2019 r. w sprawie C-135/17 X-GmbH przeciwko Finanzamt Stuttgart – Körperschaften dostarcza istotnych wskazówek co do granic ingerencji krajowych przepisów o CFC w prawa podatnika w celu przeciwdziałania unikaniu opodatkowania.
Sprawa dotyczyła niemieckich przepisów o CFC i inwestycji w państwie trzecim. TSUE potwierdził, że przepisy antyabuzywne co do zasady mogą ograniczać swobodę przepływu kapitału. Ograniczenie takie musi jednak pozostawać proporcjonalne do realizowanego celu.
Zdaniem TSUE sama okoliczność, że podatnik inwestuje w państwie trzecim, nie wystarcza do przyjęcia ogólnego domniemania unikania opodatkowania.
TSUE zwrócił szczególną uwagę na możliwość zweryfikowania przez administrację podatkową informacji dotyczących zagranicznej inwestycji podatnika. Jeżeli pomiędzy państwami istnieją ramy prawne pozwalające na skuteczną wymianę informacji, podatnik powinien móc przedstawić dowody potwierdzające transparentność i ekonomiczne uzasadnienie swojej inwestycji.
Jeżeli natomiast takich instrumentów współpracy nie ma i organ nie jest w stanie zweryfikować danych przedstawionych przez podatnika, dalej idące ograniczenia, a tym samym wyższy podatek, mogą być uzasadnione.
Wyrok TSUE wpływa także na wykładnię polskich przepisów o CFC. Przepisy te, w świetle wytycznych TSUE, nie mogą automatycznie nakładać podatku od 100% dochodu spółki CFC tylko dlatego, że siedziba spółki znajduje się w państwie ujętym na liście rajów podatkowych. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy pomiędzy tym państwem a Polską zawarto umowę o wymianie informacji podatkowych zapewniającą transparentność inwestycji podatnika. Tak właśnie było w sprawie rozstrzyganej przez WSA w Warszawie, która dotyczyła spółki CFC z siedzibą na terytorium Brytyjskich Wysp Dziewiczych.
Czy miejsce inwestycji może uzasadniać nierówne traktowanie?
Wadliwa konstrukcja polskich przepisów o CFC ma dalej idące konsekwencje, gdyż może prowadzić do nieuzasadnionego różnicowania sytuacji podatników lokujących kapitał w państwach trzecich.
Podatnik inwestujący w państwie, z którym Polska nie ma podstawy do wymiany informacji podatkowych, może – zgodnie z ustawą o PIT – wykazać swój rzeczywisty udział w zysku CFC i tylko od tej części zapłacić podatek.
Podatnik inwestujący w jurysdykcji znajdującej się na liście rajów podatkowych jest natomiast pozbawiony takiej możliwości nawet wtedy, gdy pomiędzy Polską a daną jurysdykcją funkcjonuje skuteczny mechanizm wymiany informacji.
W efekcie w mniej korzystnej sytuacji są paradoksalnie ci podatnicy, co do których organ polski może zweryfikować rzeczywisty udział w dochodzie CFC oraz przedmiot działalności i sposób funkcjonowania takiej spółki. O zakresie opodatkowania decyduje w takim przypadku nie realne ryzyko uniknięcia opodatkowania, lecz wyłącznie miejsce ulokowania kapitału. Takie zróżnicowanie nie realizuje celu regulacji antyabuzywnych i prowadzi do nierównego traktowania podatników inwestujących w określonych krajach.
Prawo unijne ma pierwszeństwo
W takich sytuacjach polskie przepisy muszą być stosowane z uwzględnieniem prawa Unii Europejskiej, a więc m.in. zgodnie z zasadami swobody przepływu kapitału i proporcjonalności wynikającymi z traktatów unijnych oraz orzecznictwa TSUE.
W razie kolizji prawa krajowego z prawem UE unijna zasada pierwszeństwa wymaga, aby organ lub sąd w pierwszej kolejności dążył do takiej wykładni prawa krajowego, która zapewni zgodność z prawem unijnym. Jeżeli wykładnia zgodna nie jest możliwa, organ lub sąd musi odmówić zastosowania przepisu prawa krajowego.
W rozważanej sytuacji oznaczałoby to konieczność przyjęcia, że polski podatnik podlega opodatkowaniu od dochodu CFC wyłącznie w części odpowiadającej rzeczywistemu udziałowi podatnika w zysku tej spółki. Tylko taka wykładnia polskich przepisów o CFC pozostawałaby zgodna również ze standardami wynikającymi z Konstytucji RP, w szczególności z zasadami proporcjonalności i równości oraz ochrony praw majątkowych.
Co dalej?
Aktualny kształt regulacji CFC i wadliwa praktyka ich stosowania mogą istotnie ograniczać inwestycje w państwach uznawanych za stosujące szkodliwą konkurencję podatkową, także wtedy, gdy brak ku temu uzasadnienia.
Problem ten wymaga reakcji na dwóch płaszczyznach.
Po pierwsze, przepisy powinny zostać doprecyzowane w taki sposób, aby podatnik miał wprost zagwarantowaną możliwość wykazania rzeczywistego udziału w zysku CFC również wtedy, gdy spółka ma siedzibę w państwie znajdującym się na liście rajów podatkowych. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy Polska ma zawartą umowę o wymianie informacji podatkowych z tym państwem.
Po drugie, do czasu nowelizacji przepisów organy i sądy powinny interpretować obowiązujące regulacje z poszanowaniem standardów wynikających z prawa UE i Konstytucji RP.
Jeśli podejście zaprezentowane przez WSA w Warszawie będzie kontynuowane w orzecznictwie, samo umieszczenie określonej jurysdykcji na liście rajów podatkowych będzie uznawane za wystarczające do nałożenia podatku od dochodu, którego podatnik nigdy nie osiągnął. Zarówno przepisy, jak i praktyka wymagają w tym zakresie jak najszybszej korekty.
Katarzyna Ziomek, praktyka podatkowa kancelarii Wardyński i Wspólnicy
